Recibido:
27/03/2026 Aceptado:20/07/2026
Criminalización
del incremento patrimonial no justificado en materia tributaria: Análisis
comparado y viabilidad en Ecuador (Revisión)
Criminalization of Unjustified Wealth Increase in Tax
Matters: Comparative Analysis and Feasibility in Ecuador (Review)
Carlos
Rafael Moposita Nuela. Estudiante de la Carrera de Derecho de la Facultad de
Jurisprudencia y Ciencias Políticas, de la Universidad
Tecnológica Indoamérica, Ambato, Ecuador. [cmoposita3@indoamerica.edu.ec]
Erika Cristina García Erazo. Abogada de los Tribunales de la República. Máster en Derecho
Mención Derecho Tributario. Especialista en Tributación. Docente de la Carrera de Derecho de la Facultad de
Jurisprudencia y Ciencias Políticas, Universidad Tecnológica Indoamérica,
Ambato. Ecuador. [egarcia17@indoamerica.edu.ec]
Resumen
El incremento
patrimonial no justificado es un mecanismo utilizado en diversos sistemas
tributarios para detectar posibles casos de evasión fiscal, mediante la
identificación de diferencias entre el patrimonio y los ingresos declarados. El
presente artículo analiza la viabilidad de criminalizar esta figura en el
ordenamiento ecuatoriano, a partir del estudio de la Constitución, la
legislación tributaria, el Código Orgánico Integral Penal, la doctrina
especializada y el derecho comparado (Perú, Colombia y España). La
investigación adoptó un enfoque cualitativo con revisión sistemática de la literatura
(PRISMA 2020). Se aplicaron los métodos análisis-síntesis, exegético, dogmático
y comparado. Los resultados evidenciaron que el incremento patrimonial no
justificado cuenta con un tratamiento administrativo integral en Ecuador. El
análisis comparado mostró que Perú y España separan el ámbito administrativo
del penal, mientras Colombia tipifica autónomamente el enriquecimiento ilícito
de particulares con riesgos garantistas. Se concluye que el incremento
patrimonial no justificado constituye un indicio útil para la fiscalización,
pero su criminalización autónoma resultaría incompatible con la Constitución
ecuatoriana al comprometer la legalidad penal, presunción de inocencia,
culpabilidad y mínima intervención.
Palabras clave:
incremento patrimonial no justificado; defraudación tributaria; derecho penal
tributario; legalidad penal; mínima intervención
Abstract
Unjustified patrimonial increase is a mechanism used in various tax
systems to detect potential cases of tax evasion by identifying differences
between declared assets and income. This article analyzes
the feasibility of criminalizing this concept within the Ecuadorian legal
system, based on the study of the Constitution, tax legislation, the
Comprehensive Organic Penal Code, specialized doctrine, and comparative law
(Peru, Colombia, and Spain). The research adopted a qualitative approach with a
systematic literature review (PRISMA 2020). The methods of analysis-synthesis,
exegetical, dogmatic, and comparative were applied. The results showed that
unjustified patrimonial increase already has comprehensive administrative
treatment in Ecuador (Internal Tax Regime Law, Regulations, Tax Code). The
Constitutional Court, through Sentence No. 41-19-IN/25, requires that there be
specific fraudulent actions to configure tax fraud. Comparative analysis shows
that Peru and Spain separate the administrative sphere from the criminal
sphere, while Colombia autonomously typifies the illicit enrichment of
individuals with guarantees-related risks. It is concluded that unexplained
increases in wealth constitute a useful indicator for auditing, but their
autonomous criminalization would be incompatible with the Ecuadorian
Constitution as it would compromise criminal legality, the presumption of
innocence, culpability, and minimal intervention.
Keywords: unjustified asset increases; tax fraud; criminal tax law; criminal
legality; minimum intervention.
Introducción
El derecho tributario contemporáneo enfrenta
desafíos crecientes derivados de la evasión fiscal, el ocultamiento de activos
y las nuevas modalidades de fraude económico que emergen en un contexto de
globalización financiera y complejidad normativa. Dentro de este escenario, el
incremento patrimonial no justificado se ha consolidado como una herramienta técnica
utilizada por las administraciones tributarias para detectar inconsistencias
entre los ingresos declarados y el patrimonio real de los contribuyentes (Uhsca et al., 2020). Esta figura permite presumir la
existencia de rentas omitidas cuando una persona evidencia un aumento
patrimonial que no puede justificar legalmente, operando
así como un mecanismo de determinación indirecta de la obligación tributaria
(Calderón y Valdiviezo, 2026).
En diversos ordenamientos latinoamericanos y
europeos, la normativa tributaria ha desarrollado mecanismos administrativos y
sancionatorios vinculados a los incrementos patrimoniales injustificados,
reconociendo su utilidad para fortalecer la fiscalización y ampliar la base
imponible. No obstante, la discusión adquiere mayor complejidad cuando se
pretende trasladar dicha figura al ámbito penal tributario, atribuyéndole
autonomía típica como conducta delictiva. En este sentido, surge la
interrogante sobre si la sola existencia de un patrimonio no justificado puede
constituir, por sí misma, un delito de defraudación tributaria, o si ello
vulneraría principios fundamentales del derecho penal garantista, tales como la
legalidad, la presunción de inocencia, la culpabilidad y la mínima intervención
(Ferrajoli, 2025; Silva Sánchez, 2023).
La tensión entre eficacia recaudatoria y garantías
constitucionales ha sido objeto de análisis por parte de la doctrina y la
jurisprudencia contemporánea. En Ecuador, la Corte Constitucional, mediante la
Sentencia N.º 41‑19‑IN/25 (Corte Constitucional del Ecuador, 2025),
ha establecido que los delitos de defraudación tributaria no sancionan el mero
incumplimiento del deber de contribuir, sino conductas fraudulentas concretas
—simulación, ocultamiento o falseamiento de información— dirigidas a engañar a
la administración tributaria. Este pronunciamiento refuerza la necesidad de
distinguir entre ilícitos administrativos y delitos penales, y exige que
cualquier propuesta de criminalización se ajuste a los límites materiales del
ius puniendi estatal (Saquicela y Chica, 2023).
En el ordenamiento ecuatoriano, el Código Orgánico
Integral Penal (2014) tipifica actualmente la defraudación tributaria mediante
conductas específicas relacionadas con simulación, falsedad, ocultamiento o
engaño en perjuicio de la administración tributaria. Sin embargo, no contempla
expresamente el incremento patrimonial no justificado como tipo penal autónomo.
Esta ausencia normativa ha generado debates doctrinales en torno a la
viabilidad constitucional y jurídica de su eventual incorporación,
especialmente a la luz de los principios de legalidad penal y de mínima
intervención (Arroyo, 2024; Uhsca et al., 2020).
Sin embargo, como advierte la doctrina
especializada, la problemática no se sitúa en la definición normativa del
delito, sino en las condiciones institucionales que rodean su aplicación (Uhsca et al., 2020). Por lo que, Jarrín y García (2026)
señalan que persisten deficiencias procesales en la acreditación del dolo
específico, en la dependencia técnica de informes del Servicio de Rentas
Internas y en la limitada especialización jurisdiccional, lo que incide en la
dilatación de los procesos y en la reducida culminación efectiva de causas de
gran escala.
El presente trabajo tiene como objetivo analizar la
criminalización del incremento patrimonial no justificado desde una perspectiva
comparada y determinar su posible compatibilidad con el ordenamiento
constitucional ecuatoriano. Para ello, se examinarán experiencias legislativas
internacionales, principios constitucionales penales y criterios doctrinales
actualizados en materia de derecho penal tributario. La investigación se
enmarca en un enfoque cualitativo de carácter jurídico‑doctrinal y
comparado, aplicando los lineamientos de revisión sistemática de literatura,
con el propósito de ofrecer un análisis riguroso que contribuya al debate
académico y normativo sobre los límites del poder punitivo en materia fiscal.
A continuación, se presenta la metodología empleada,
que incorpora un procedimiento de búsqueda y selección de fuentes conforme a
los criterios de transparencia PRISMA. Luego, se desarrolla el análisis
normativo y doctrinal, examinando el tratamiento del incremento patrimonial no
justificado en la legislación ecuatoriana, los principios constitucionales aplicables,
el derecho penal tributario y el principio de legalidad, así como el estudio
comparado con los sistemas de Perú, Colombia y España. Finalmente, se discuten
los hallazgos a la luz de la doctrina garantista, y se presentan las conclusiones.
Metodología
La presente investigación se desarrolló mediante un
enfoque cualitativo de carácter jurídico‑doctrinal y comparado, orientado
a analizar la viabilidad constitucional de la criminalización autónoma del
incremento patrimonial no justificado en el ordenamiento ecuatoriano. Para
garantizar la transparencia y el rigor en la revisión de la literatura, se
aplicaron los lineamientos de la declaración PRISMA 2020 (Page et al., 2021),
adaptados al ámbito de las ciencias jurídicas. La estrategia de búsqueda se
diseñó con los siguientes términos clave: incremento patrimonial no
justificado, defraudación tributaria, derecho penal tributario, principio de
legalidad, presunción de inocencia y mínima intervención, combinados con los
operadores booleanos AND y OR. Las bases de datos consultadas fueron SciELO,
Dialnet, Redalyc, Google Scholar y repositorios
institucionales de universidades ecuatorianas y latinoamericanas. Se
establecieron como criterios de inclusión: (i) publicaciones comprendidas entre
2020 y 2026; (ii) artículos de revistas indexadas,
tesis de posgrado, jurisprudencia y normativa vigente; y (iii)
documentos que abordaran directa o indirectamente el incremento patrimonial no
justificado en el ámbito tributario o penal. Se excluyeron opiniones no
fundamentadas, documentos sin revisión por pares y normativa derogada.
El análisis se estructuró en tres niveles. En primer
lugar, se aplicó el método analítico‑exegético para examinar las
disposiciones constitucionales, el Código Orgánico Integral Penal (2014), y los
preceptos de la Ley de Régimen Tributario
Interno (2004) y el Código Orgánico Tributario
(2005) que regulan el incremento patrimonial no justificado. En segundo lugar,
se utilizó el método dogmático‑garantista para confrontar la figura
propuesta con los principios de legalidad penal, presunción de inocencia,
culpabilidad y mínima intervención, a la luz de la doctrina contemporánea
(Ferrajoli, 2025; Silva Sánchez, 2023; Saquicela y Chica, 2023). En tercer lugar,
se empleó el método comparado para analizar los modelos de Perú, Colombia y
España, identificando semejanzas y diferencias relevantes para el caso
ecuatoriano (Angueta et al., 2025; Hernández, 2023; Jabalera, 2021; Mamani et al., 2024).
La investigación se fundamentó en una revisión
bibliográfica, normativa y jurisprudencial actualizada, utilizando fuentes
doctrinales especializadas en el derecho penal y tributario, así como
legislación nacional e internacional pertinente. El procedimiento de selección
documental incluyó la lectura de títulos y resúmenes, la aplicación de los
criterios de elegibilidad y la extracción de datos relevantes para cada
categoría de análisis. Los hallazgos fueron organizados en matrices temáticas
que permitieron la sistematización y comparación de la información,
garantizando la trazabilidad de las fuentes y la consistencia del análisis.
Resultados
El análisis sistemático de la normativa, doctrina y
jurisprudencia nacional e internacional permitió identificar hallazgos
relevantes en torno al tratamiento del incremento patrimonial no justificado en
el ámbito tributario y penal. La aplicación de los lineamientos PRISMA 2020
(Page et al., 2021) para la revisión de la literatura garantizó la
transparencia y el rigor en la selección de fuentes. El proceso de selección
documental se desarrolló en tres fases, conforme a los lineamientos PRISMA 2020
(Page et al., 2021), adaptados al ámbito de las ciencias jurídicas. El proceso
de selección se desarrolló en tres fases:
-
En
la fase de identificación, se localizaron 32 registros, mediante búsqueda en
bases de datos (SciELO, Dialnet, Redalyc, Google Scholar
y repositorios institucionales) y 3 registros adicionales a través de búsqueda
manual y referencias cruzadas. Tras eliminar 10 registros duplicados, se
obtuvieron 25 registros para la siguiente fase.
-
En
la fase de cribado, se examinaron títulos y resúmenes de los 25 registros,
aplicando los criterios de elegibilidad (publicaciones 2020-2026, artículos
indexados, tesis, jurisprudencia y normativa vigente). Se excluyeron 15
registros por no abordar directamente la cuestión central o por versar
únicamente sobre aspectos administrativos sin proyección penal, quedando 10
registros para evaluación completa.
-
En
la fase de inclusión, se sometieron a lectura de texto completo los 10
registros. Se excluyeron 3 por calidad metodológica insuficiente o información
redundante. Finalmente, se incluyeron 7 registros en la síntesis cualitativa: seis
artículos de revistas indexadas, y una sentencia jurisprudencial.
Figura 1. Diagrama de flujo PRISMA 2020
Excluidos -
Calidad metodológica insuficiente -
Información redundante Registros identificados en bases de
datos Registros adicionales Total de registros Registros tras eliminar duplicados Registros cribados por título/resumen
Artículos evaluados en texto completo Excluidos -
No abordan el objeto de estudio -
No cumplen criterios temporales o
temáticos Estudios incluidos en síntesis cualitativa
La reducida cifra final (
Marco constitucional y legal ecuatoriano
Del examen de la Constitución de la República del
Ecuador (2008) se desprende que cualquier propuesta de criminalización del
incremento patrimonial no justificado debe superar un riguroso control de
constitucionalidad. El principio de legalidad penal, consagrado en el artículo
76 numeral 3 de la Constitución de la República (2008), establece que ninguna persona podrá ser
juzgada ni penada por un acto u omisión que al momento de cometerse no esté
tipificado en la ley. Este principio exige que, si el legislador no configura
de manera explícita una conducta típica que detalle con exactitud los
componentes subjetivos y objetivos del delito, el incremento patrimonial
injustificado no puede acarrear responsabilidad penal. La jurisprudencia
constitucional ha reiterado que el principio de legalidad exige que los tipos
penales sean claros, precisos y preexistentes, prohibiendo la analogía en
perjuicio del procesado y garantizando la protección frente a la arbitrariedad
estatal (Saquicela y Chica, 2025).
Junto a ello, el principio de seguridad jurídica,
previsto en el artículo 82 de la Constitución de la
República (2008), exige que las normas
sean claras, públicas, previas y aplicadas por autoridades competentes. En
consecuencia, cualquier propuesta de criminalización debe evitar conceptos
jurídicos indeterminados que otorguen excesiva discrecionalidad a la
Administración Tributaria o a los órganos de persecución penal. Una
tipificación ambigua del incremento patrimonial podría vulnerar la
previsibilidad que exige el Estado constitucional de derechos y justicia
ecuatoriano.
Igualmente relevante resulta el debido proceso, reconocido en
el artículo 76 de la Constitución de la República (2008), constitucional, que garantiza el derecho a la
defensa, la contradicción de la prueba, la motivación de las decisiones
administrativas y judiciales y la igualdad de armas durante el procedimiento.
Si el incremento patrimonial detectado por el Servicio de Rentas Internas
constituye el presupuesto para iniciar una investigación penal, el
contribuyente debe contar con la posibilidad efectiva de justificar el origen
lícito de sus recursos mediante todos los medios probatorios permitidos por el
ordenamiento jurídico.
Por lo que especial importancia adquiere la
presunción de inocencia, prevista en el artículo 76 numeral 2, según la cual
toda persona será tratada como inocente mientras no exista sentencia
ejecutoriada. Este principio impide que la sola existencia de diferencias
patrimoniales determine automáticamente responsabilidad penal, pues la carga de
demostrar la existencia del delito corresponde al Estado, sin que puedan
establecerse presunciones absolutas de culpabilidad derivadas únicamente de un
incremento patrimonial no explicado.
Finalmente, debe observarse el principio de mínima
intervención penal, derivado del carácter de ultima ratio del derecho penal y
reconocido por la jurisprudencia constitucional ecuatoriana. Este principio
exige que la sanción penal solamente intervenga cuando los mecanismos
administrativos y tributarios resulten insuficientes para proteger el bien
jurídico tutelado. En materia tributaria, ello implica evaluar previamente si
las facultades de determinación, control, recaudación y sanción administrativa
previstas en el Código Orgánico Tributario (2005) y en la Ley de Régimen Tributario Interno (2004) son suficientes para enfrentar el fenómeno del
incremento patrimonial no justificado antes de acudir a la criminalización
(Arroyo, 2024; Jarrín y García, 2026).
Régimen administrativo tributario del incremento
patrimonial
La legislación tributaria ecuatoriana ya incorpora
el incremento patrimonial no justificado como una categoría relevante para
efectos de la determinación del impuesto a la renta. El numeral 10 del artículo
8 de la Ley de Régimen Tributario Interno (2004)
establece que constituyen ingresos gravados
"cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas
naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador, incluido el
incremento patrimonial no justificado"(p.7). Esta disposición no configura
per se un ilícito penal, sino una presunción tributaria relativa destinada a
incorporar dentro de la base imponible aquellos incrementos patrimoniales cuyo
origen económico no haya sido debidamente acreditado por el contribuyente. Su
finalidad consiste en evitar la evasión fiscal mediante la ocultación de
ingresos que posteriormente se reflejan en el patrimonio. Desde esta
perspectiva, el incremento patrimonial constituye un mecanismo de determinación
indirecta de rentas, orientado exclusivamente al cumplimiento de obligaciones
tributarias. La consecuencia jurídica prevista por la ley es el pago del
impuesto correspondiente, junto con intereses y sanciones administrativas
cuando procedan, pero no la imposición automática de responsabilidad penal.
El Reglamento para Aplicación de la
Ley de Régimen Tributario Interno
(2010) desarrolla con mayor precisión el procedimiento para la determinación
del incremento patrimonial no justificado. La normativa reglamentaria establece
que existe incremento patrimonial cuando los ingresos gravados, exentos y no
sujetos declarados por el contribuyente resultan inferiores al consumo, gastos,
ahorro e inversión verificados durante uno o varios ejercicios fiscales, o
cuando la variación patrimonial supera la utilidad líquida determinada. En
tales casos, la diferencia se presume proveniente de ingresos no declarados y
puede dar lugar al requerimiento de justificación por parte de la
Administración Tributaria. El Reglamento (2010) dispone que la Administración
Tributaria debe verificar el patrimonio inicial y final de los períodos
analizados; que el requerimiento de justificación procede cuando el incremento
supera el umbral legal previsto; que el contribuyente puede justificar las
diferencias mediante ingresos provenientes de actividades económicas,
herencias, donaciones, legados, transferencias gratuitas u otros medios
legalmente admitidos; y que son admisibles todas las pruebas previstas en el
artículo 128 del Código Orgánico Tributario (2005).
El Código Orgánico
Tributario (2005) constituye
el eje procedimental del sistema tributario ecuatoriano y otorga al Servicio de
Rentas Internas amplias facultades para controlar el correcto cumplimiento de
las obligaciones tributarias. Entre ellas destacan la facultad determinadora,
mediante la cual la Administración verifica la existencia del hecho generador,
identifica al sujeto pasivo y cuantifica la obligación tributaria; la facultad
de control e investigación, que permite requerir información, efectuar
inspecciones y verificar documentación; y la facultad sancionadora respecto de
infracciones administrativas tributarias. El Código Orgánico Tributario
(2005) también regula la actividad probatoria, estableciendo que son admisibles
todos los medios de prueba legalmente reconocidos para acreditar los hechos
relevantes dentro del procedimiento administrativo. Este régimen probatorio
adquiere especial importancia en los procedimientos por incremento patrimonial,
ya que permite al contribuyente desvirtuar las diferencias detectadas mediante
documentación financiera, contratos, escrituras públicas, registros contables,
certificados bancarios, declaraciones patrimoniales y cualquier otro elemento
idóneo. Asimismo, el Código Orgánico Tributario (2005) reconoce el derecho del contribuyente a ser
notificado, presentar descargos, ofrecer pruebas, impugnar los actos administrativos
y acceder a los recursos administrativos y jurisdiccionales correspondientes,
materializando las garantías del debido proceso previstas en la Constitución.
Del examen sistemático del ordenamiento jurídico
ecuatoriano se desprende que el incremento patrimonial no justificado ya cuenta
con un tratamiento jurídico integral dentro del derecho tributario. La Ley de Régimen Tributario Interno (2004) lo incorpora como ingreso gravado; el Reglamento (2010)
desarrolla el procedimiento para su determinación; el Código Orgánico Tributario
(2005) regula las facultades de investigación, determinación y prueba; y el Servicio
de Rentas Internas dispone de mecanismos administrativos suficientes para
exigir el pago de los tributos omitidos. En este contexto, la eventual
incorporación de un tipo penal autónomo debería superar un estricto juicio de
necesidad y proporcionalidad, pues desde la perspectiva del principio de mínima
intervención penal, la criminalización únicamente encontraría justificación si
pudiera demostrarse que las herramientas administrativas actualmente existentes
resultan insuficientes para combatir formas especialmente graves de evasión
tributaria vinculadas con ocultamiento patrimonial.
Análisis comparado entre Perú, Colombia y España y su repercusión en
Ecuador
El
estudio comparado de los sistemas jurídicos de Perú, Colombia y España permite
identificar tres modelos diferenciados sobre el tratamiento del incremento
patrimonial no justificado, cuyas implicaciones resultan decisivas para evaluar
su eventual criminalización autónoma en el ordenamiento ecuatoriano.
Tal
es el caso del ordenamiento peruano, donde el incremento patrimonial no
justificado ha alcanzado un elevado desarrollo normativo y jurisprudencial
dentro de la esfera administrativa. La presunción opera a través del denominado
método del balance más consumo, mediante el cual la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administración Tributaria coteja las variaciones patrimoniales,
los consumos, las inversiones y los gastos del contribuyente con sus ingresos
declarados, para determinar la existencia de rentas omitidas (Calderón y
Valdiviezo, 2026).
La
jurisprudencia del Tribunal Fiscal peruano ha precisado que, si bien el
contribuyente soporta la carga de justificar el origen lícito de los recursos
para desvirtuar la presunción administrativa, dicha diferencia patrimonial no
constituye, por sí sola, un ilícito penal. En el ámbito penal, se exige la
acreditación de una conducta fraudulenta activa —como la simulación, el
ocultamiento o la utilización de información falsa— dirigida a engañar a la
administración tributaria, y requiere, además, la demostración del elemento
subjetivo del dolo por parte del Ministerio Público (Mamani et al., 2024). De
este modo, el modelo peruano separa radicalmente la faz administrativa de la
penal, reservando la intervención del ius puniendi para aquellos
supuestos en los que la mera diferencia patrimonial se vea corroborada por
indicios adicionales de fraude.
Por
su parte, el sistema español ofrece una separación igualmente nítida entre el
ámbito tributario administrativo y el derecho penal fiscal, pero con un
desarrollo dogmático especialmente riguroso en cuanto a los umbrales
cuantitativos y las condiciones de procedibilidad. En el plano penal, el se tipifica el delito fiscal exigiendo una acción u
omisión defraudatoria concreta, y establece un elemento cuantitativo
insoslayable. Sostiene Sanz (2023) que la cuota defraudada debe superar los
120.000 euros por cada ejercicio fiscal y concepto impositivo, elevándose a
600.000 euros para los supuestos agravados. Además, se introduce la figura de
la regularización voluntaria, que permite al contribuyente eximirse de
responsabilidad penal si pone al día su situación tributaria antes del inicio
de las actuaciones inspectoras, reforzando así el carácter de ultima ratio del
derecho penal español (Jabalera, 2021).
En la esfera
administrativa, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava las
ganancias patrimoniales no justificadas, pero su detección nunca sustituye la
exigencia de acreditar el dolo y la acción engañosa en el orden penal. Recientemente
se ha insistido, por parte de la doctrina y la jurisprudencia, en que la mera
existencia de un incremento patrimonial no explicado, sin la concurrencia de un
mecanismo fraudulento deliberado, no basta para sostener una condena por delito
fiscal, lo que evidencia la solidez del garantismo en este ámbito.
Por
otra parte, el ordenamiento colombiano representa, frente a los modelos
anteriores, un paradigma opuesto y notablemente más problemático desde la
óptica del garantismo penal. El Derecho Penal colombiano tipifica el
enriquecimiento ilícito de particulares como un delito autónomo, sancionando
con penas privativas de libertad de 8 a 15 años a quien obtenga un incremento
patrimonial no justificado derivado de actividades delictivas. Una
característica decisiva de este tipo penal es su carácter autónomo, pues no se
exige una sentencia condenatoria previa por el delito del que provienen los
recursos, bastando con que el acervo probatorio demuestre la relación entre el
aumento patrimonial y una actividad ilícita (Angueta
et al., 2025; Hernández, 2023).
La
doctrina y la jurisprudencia de la Corte Constitucional colombiana han
advertido de los graves riesgos garantistas que entraña esta configuración, al
desplazar el centro de la imputación desde la conducta fraudulenta del sujeto
hacia su mera situación patrimonial. Este diseño normativo puede generar una
inversión de la carga probatoria incompatible con la presunción de inocencia,
pues traslada al investigado la obligación de demostrar el origen lícito de sus
recursos para eludir una condena penal, debilitando así el principio de
culpabilidad y aproximándose a formas encubiertas de responsabilidad objetiva.
En
resumidas cuentas, mientras los modelos de Perú y España demuestran que es
perfectamente viable un control tributario eficaz del incremento patrimonial no
justificado sin necesidad de criminalización autónoma, manteniendo una clara
frontera entre el ilícito administrativo y el delito penal, el modelo
colombiano evidencia las tensiones y riesgos garantistas que surgen cuando la
falta de justificación patrimonial se erige en núcleo del tipo penal. Esta
diferenciación resulta crucial para el caso ecuatoriano, pues inclina la
balanza hacia la desestimación de cualquier iniciativa que pretenda trasladar
la figura del ámbito administrativo al penal, so pena de comprometer las
garantías fundamentales consagradas en la Constitución.
Discusión
La
investigación realizada permite responder afirmativamente a la interrogante de
que el incremento patrimonial no justificado no constituye, por sí mismo, un
supuesto típico idóneo para fundamentar la responsabilidad penal en el
ordenamiento ecuatoriano, sin que ello implique desvirtuar su utilidad como
mecanismo legítimo de control tributario. Los resultados obtenidos evidencian
que esta figura opera eficazmente en el ámbito administrativo fiscal, pero su
traslado al derecho penal exigiría una modificación legislativa que, a la luz
de los principios constitucionales y la jurisprudencia vigente, resultaría
incompatible con el modelo garantista del Estado ecuatoriano.
Los
resultados confirman la tesis central del garantismo penal contemporáneo, según
la cual el derecho penal debe actuar como ultima ratio y no puede
basarse en meras presunciones o estados de sospecha (Ferrajoli, 2025; Silva
Sánchez, 2023). En este sentido, la sola existencia de un incremento
patrimonial no justificado no permite inferir automáticamente la comisión de un
delito de fraude tributario, pues la responsabilidad penal exige la
acreditación de una conducta típica, antijurídica y culpable, con todos los
elementos subjetivos que ello comporta.
El
principio de legalidad penal, consagrado en el artículo 76 numeral 3 de la
Constitución de la República (2008), constituye la base fundamental del sistema
penal tributario. La jurisprudencia constitucional ha reiterado que los tipos
penales deben ser claros y precisos, prohibiendo la analogía en perjuicio del
procesado. En esta línea, Saquicela y Chica (2023) sostienen que la
constitucionalización del ordenamiento jurídico ha garantizado la efectiva
vigencia de las garantías inmanentes al debido proceso penal, estableciendo que
el Legislador no tiene una discrecionalidad absoluta para definir los tipos
delictivos, ya que debe respetar los derechos constitucionales de las personas,
que aparecen así como el fundamento y límite del poder
punitivo del Estado.
La
doctrina de la Corte Constitucional ecuatoriana, materializada en la Sentencia
N.º 41‑19‑IN/25 (Corte
Constitucional del Ecuador, 2025), refuerza esta postura al establecer
que los delitos de defraudación tributaria sancionan acciones fraudulentas
concretas como la simulación, el ocultamiento o el falseamiento de información,
y no el mero incumplimiento del deber de contribuir. Este criterio
jurisprudencial, que la Corte emitió al resolver una acción de
inconstitucionalidad contra varios artículos del Código Orgánico Integral Penal (2014), constituye un límite
infranqueable para cualquier intento de tipificar autónomamente el incremento
patrimonial no justificado, pues dicho comportamiento carece del elemento de
engaño o fraude que la propia Corte exige como núcleo del tipo penal.
El
análisis comparado revela una coincidencia significativa entre el modelo
ecuatoriano y los sistemas de Perú y España, donde el incremento patrimonial no
justificado se utiliza predominantemente como una herramienta de fiscalización
administrativa, sin que su sola constatación genere automáticamente
responsabilidad penal. En Perú, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria puede determinar rentas no declaradas a partir de
diferencias patrimoniales, pero corresponde al Ministerio Público acreditar
todos los elementos del delito tributario, incluyendo el dolo, cuando se
pretende iniciar una investigación penal (Mamani et al., 2024; Calderón y
Valdiviezo, 2026). Este enfoque, que la doctrina peruana considera compatible
con el principio de culpabilidad, demuestra que es posible un control
tributario eficaz sin criminalizar autónomamente las presunciones
patrimoniales.
De
manera similar, la jurisprudencia española exige una triple prueba —origen
lícito, disponibilidad de los fondos y correlación temporal— para desvirtuar
las imputaciones por ganancias patrimoniales no justificadas, manteniendo una
clara separación entre el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el delito fiscal. Esta exigencia probatoria refleja la preocupación
por proteger la presunción de inocencia y evitar que la administración
tributaria sustituya indebidamente a los órganos de persecución penal (Jabalera, 2021).
El
caso colombiano constituye el principal contra ejemplo en el análisis
comparado, pues el tipifica el enriquecimiento ilícito de particulares como
delito autónomo basado exclusivamente en la falta de justificación del
incremento patrimonial. Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia
colombianas han advertido los riesgos garantistas de esta figura, que puede
derivar en una inversión de la carga probatoria y en una afectación a la
presunción de inocencia (Angueta et al., 2025).
Este modelo, si bien responde a una legítima preocupación por combatir el
lavado de activos y la corrupción, evidencia las tensiones que genera la
criminalización de conductas definidas por omisión —la no justificación— y no
por acciones fraudulentas concretas.
Desde
la perspectiva del garantismo penal, el modelo colombiano se aproxima
peligrosamente a formas encubiertas de responsabilidad objetiva, pues la
sanción penal recae sobre quien no logra demostrar el origen lícito de sus
recursos, desplazando la carga probatoria al investigado y debilitando el
principio de culpabilidad (García y Coaguila, 2023).
Esta advertencia resulta especialmente relevante para el Ecuador, donde el
artículo 76 numeral 2 de la Constitución de la República (2008) consagra
expresamente la presunción de inocencia y prohíbe cualquier inversión de la
carga de la prueba en perjuicio del procesado.
En otro orden de ideas, el
presente trabajo presenta limitaciones inherentes a su enfoque cualitativo y
dogmático. El análisis se ha centrado exclusivamente en la normativa y doctrina
de los países seleccionados, sin incorporar un estudio empírico sobre la
efectividad de los mecanismos administrativos
existentes en Ecuador para combatir la evasión fiscal vinculada a incrementos
patrimoniales. De igual forma, no se han analizado en profundidad las
implicaciones prácticas de una eventual tipificación penal en términos de carga
procesal, costos de persecución y posibles efectos disuasorios, aspectos que
requerirían un enfoque cuantitativo o mixto.
Los
hallazgos de esta investigación tienen implicaciones directas para el diseño de
políticas públicas y la práctica judicial en Ecuador. En el plano normativo, se
desaconseja cualquier iniciativa legislativa que pretenda incorporar el
incremento patrimonial no justificado como tipo penal autónomo, pues ello
generaría una tensión innecesaria con la Constitución y con la jurisprudencia
constitucional vigente. En el plano administrativo, se recomienda fortalecer
los mecanismos de fiscalización del Servicio
de Rentas Internas, mejorando los sistemas de verificación patrimonial y
la cooperación interinstitucional, sin que ello implique sustituir la función
penal por la administrativa. En el plano judicial, los operadores jurídicos
deben valorar el incremento patrimonial como un indicio más, dentro de las
investigaciones por defraudación tributaria, pero nunca como prueba suficiente
para desvirtuar la presunción de inocencia.
En
definitiva, el derecho penal tributario ecuatoriano, en su configuración
actual, respeta los límites que impone el Estado constitucional de derechos y
justicia. La criminalización autónoma del incremento patrimonial no
justificado, lejos de fortalecer la lucha contra la evasión fiscal, debilitaría
las garantías fundamentales que protegen a todos los ciudadanos frente al poder
punitivo estatal. Tal y como señala Vanegas (2023), el garantismo en el proceso
penal ecuatoriano constituye una tensión perpetua entre eficacia y derechos,
pero esa tensión debe resolverse siempre a favor de la protección de las
libertades, sin que la búsqueda de una mayor recaudación justifique sacrificios
desproporcionados del principio de culpabilidad y la presunción de inocencia.
Conclusiones
El
análisis sistemático de la normativa, doctrina y jurisprudencia nacional e
internacional permite afirmar que el incremento patrimonial no justificado
constituye un mecanismo legítimo de control tributario en el ordenamiento
ecuatoriano. La Ley de Régimen Tributario
Interno, el Reglamento para su aplicación y el
Código Tributario le otorgan un tratamiento administrativo integral,
permitiendo al Servicio de Rentas Internas detectar diferencias patrimoniales y
exigir el pago de tributos omitidos mediante procedimientos que garantizan el
debido proceso. Sin embargo, la criminalización autónoma de esta figura
resultaría incompatible con el modelo constitucional ecuatoriano, al vulnerar
principios fundamentales como la legalidad penal, la presunción de inocencia y
la mínima intervención.
En
conclusión, el incremento patrimonial no justificado no debería constituir por
sí mismo un supuesto típico de defraudación tributaria en Ecuador. Su
utilización autónoma como fundamento de la responsabilidad penal comprometería
garantías fundamentales propias del Estado constitucional de derechos y
justicia. Ello no desconoce su utilidad como herramienta de fiscalización ni
como un elemento dentro de las investigaciones penales, siempre que sea
valorado conjuntamente con otras pruebas que acrediten actos concretos de
fraude. La vía administrativa tributaria, con sus mecanismos de determinación,
control y sanción, resulta suficiente y constitucionalmente adecuada para analizar
en su totalidad el fenómeno del incremento patrimonial no justificado, sin
necesidad de expandir desproporcionadamente el derecho penal.
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